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增值税差额征税及发票开具问题

差额征税行为到底该怎么开具发票、 可否全额抵扣、如何进行会计处理? 作者:连财

自财税[2016]36 号文出台,部分从营业税当中沿袭下来的差额征税行为如何 开具增值税发票就成为讨论的焦点。在总局货劳司关于增值税发票使用和开 具有关问题解析之后(附后),一直以为差额征税均需通过此功能,连财也 曾撰写《一般纳税人购建不动产需谨慎避开“差额征税”陷阱》;而最近湖北首 国家税务局营改增政策执行口径和河北省国家税务局关于全面推开营改增有 关政策问题的解答(之二)彻底颠覆了此认知。 对于此,连财举双手欢迎,因为给予差额纳税人税收优惠,不能建立在购买 方少抵扣的痛苦之上,并且造成不同纳税人税负不同的乱象。如果两省国税 局解读为真,那么到底有哪些差额征税可以全额开具,销售方如何进行会计 处理,哪些还需要选择差额征税模块开具呢? 一、总局货劳司培训相关内容、及河北与湖北两省国税局相关内容(此部分 为引用相关内容,非原创) (一)总局货劳司培训内容 ...... (二)差额征税开票 《全面推开营改增试点的通知》附件 2《营业税改征增值税试点有关事项的 规定》规定:试点纳税人提供有形动产融资性售后回租服务,向承租方收取 的有形动产价款本金,不得开具增值税专用发票,可以开具普通发票。试点 纳税人提供旅游服务,可以选择以取得的全部价款和价外费用,扣除向旅游

服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签 证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。选 择上述办法计算销售额的试点纳税人,向旅游服务购买方收取并支付的上述 费用,不得开具增值税专用发票,可以开具普通发票。 【政策解读】 按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税,且不得全额开具增值税发 票的(财政部、税务总局另有规定的除外),纳税人自行开具或者税务机关 代开增值税发票时,通过新系统中差额征税开票功能,录入含税销售额(或 含税评估额) 和扣除额, 系统自动计算税额和不含税金额, 备注栏自动打印“差 额征税”字样,发票开具不应与其他项目混开。 例如:某纳税人销售商品房适用差额征税。含税销售额 100 万元,扣除额 80 万元,征收率 5%。 原营业税=(1000000- 800000)×5% =10000 元 现增值税=(1000000- 800000)×5%/(1+5%)=9523.81 元 金额= 1000000- 9523.81 =990476.19 元 差额征税票样

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(二)河北国税 ...... 二、关于适用一般计税方法的房地产开发企业增值税专用发票开具及申报问 题 《关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国 家税务总局公告 2016 年第 23 号)第四条第(二)款规定:“按照现行政策规 定适用差额征税办法缴纳增值税,且不得全额开具增值税发票的(财政部、 国家税务总局另有规定的除外),纳税人自行开具或者税务机关代开增值税 专用发票时,通过新系统中差额征税开票功能开具增值税发票。” 由此可见,只有财政部、国家税务总局明确规定“适用差额征税办法缴纳增值 税,且不得全额开具增值税发票的”,才需要通过新系统差额征税开票功能开 具增值税发票。现行政策,对于房地产开发企业销售额中扣除土地价款,未 规定不得全额开具增值税发票。 因此适用一般计税方法的增值税一般纳税人, 可以全额开具增值税专用发票。 例如:A 房地产公司将一栋楼价税合计 1000 万元销售给 M 公司,并开具增

值税专用发票,经过计算这栋楼对应的土地成本为 300 万元。第一步,计算 销项税额。销项税额等于 1000÷ (1+11%)×11%=99.1 万元;第二步,计算 销售额。销售额等于 1000-99.1=900.9 万元;第三步,按照上述销售额和销 项税额的数据开具增值税专用发票。M 公司取得增值税专用发票后,可以抵 扣进项税额 99.1 万元;第四步,在《增值税纳税申报表附列资料(一)》第 14 列“销项(应纳)税额”,填报(1000-300)÷ (1+11%)×11%=69.37 万 元;第五步,A 公司在《增值税申报表》主表第 1 行“按适用税率计税销售额” 中,填报销售额 900.9 万元,并将《增值税纳税申报表附列资料(一)》第 14 列“销项(应纳)税额”69.37 万元,填报在《增值税纳税申报表》主表第 11 行“销项税额”栏次中。 (三)湖北省工商局关于差额征税的解读 ...... 2.关于差额征税项目的范围、销售额的确定及发票开具问题 (1)金融商品转让。 销售额=卖出价-买入价 不得开具增值税专用发票(以下简称专票),可以开具增值税普通发票(以 下简称普票)。 (2)经纪代理服务 销售额=取得的全部价款和价外费用-向委托方收取并代为支付的政府性基金 或者行政事业性收费 作为差额扣除的部分 (即向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费) , 不得开具专票,可以开具普票。其余部分可以开具专票。 其他各行业发生的代为收取的符合规定条件的政府性基金或者行政事业性收

费 , 以及以委托方名义开具发票代委托方收取的款项, 不计入价外费用范畴。 (3)融资租赁业务 销售额=取得的全部价款和价外费用-支付的借款利息(包括外汇借款和人民 币借款利息)、发行债券利息和车辆购置税 可全额开具专票。 (4)融资性售后回租服务 销售额=取得的全部价款和价外费用(不含本金)-对外支付的借款利息(包 括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息 可就取得的全部价款和价外费用(不含本金)开具专票。但 2016 年 5 月 1 日以后,融资性售后回租属于贷款服务,纳税人接受的贷款服务,其进项税 额不得抵扣。 (5)原有形动产融资性售后回租服务 根据 2016 年 4 月 30 日前签订的有形动产融资性售后回租合同,在合同到期 前提供的有形动产融资性售后回租服务, 可以选择以下方法之一计算销售额: ①销售额=收取的全部价款和价外费用-向承租方收取的价款本金及对外支付 的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息 向承租方收取的有形动产价款本金,不得开具专票,可以开具普票。其余部 分可以开具专票。 ②销售额=收取的全部价款和价外费用-支付的借款利息(包括外汇借款和人 民币借款利息)、发行债券利息 (6)航空运输企业 销售额=收取的全部价款和价外费用-代收的机场建设费和代售其他航空运输

企业客票而代收转付的价款 纳税人接受旅客运输服务,其进项税额不得抵扣。 (7)客运场站服务 销售额=收取的全部价款和价外费用-支付给承运方运费 纳税人接受旅客运输服务,其进项税额不得抵扣。 (8)旅游服务 销售额=收取的全部价款和价外费用-向旅游服务购买方收取并支付给其他单 位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团 旅游企业的旅游费用 选择上述办法计算销售额的试点纳税人,差额扣除部分(即向旅游服务购买 方收取并支付的上述费用),不得开具专票,可以开具普票。其余部分可以 开具专票。 提供旅游服务未选择差额征税的,可以就取得的全部价款和价外费用开具专 票,其进项税额凭合法扣税凭证扣除。 (9)适用简易计税方法的建筑服务 销售额=收取的全部价款和价外费用-支付的分包款 可以全额开具专票。 (10)房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目适用一般计 税方法的 销售额=收取的全部价款和价外费用-受让土地时向政府部门支付的土地价款 可以全额开具专票。 (11)适用简易计税方法的二手房销售服务(包括一般纳税人、小规模纳税

人、自然人) 销售额=收取的全部价款和价外费用-该项不动产购置原价或者取得不动产时 的作价 可以全额开具专票。 (12)电信企业为公益性机构接受捐款 销售额=收取的全部价款和价外费用-支付给公益性机构的捐款 其差额扣除部分(即接受的捐款),不得开具专票,可以开具普票。其余部 分可以开具专票。 纳税人符合差额征税条件的,应在 2016 年 5 月 1 日后、第一次申报差额计 税前向主管国税机关申请备案。 二、差额征税如何开具发票 (一)如何开具发票分析 从上述三项内容来看,援引的依据相同,即均为《国家税务总局关于全面推 开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公 告 2016 年第 23 号) “(二)按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税,且不得全额开具增 值税发票的(财政部、税务总局另有规定的除外),纳税人自行开具或者税 务机关代开增值税发票时,通过新系统中差额征税开票功能,录入含税销售 额(或含税评估额)和扣除额,系统自动计算税额和不含税金额,备注栏自 动打印“差额征税”字样,发票开具不应与其他应税行为混开。” 但举例出现冲突,货劳司所举二手房转让正是湖北省国税局标明的可以全额 开具发票情形。

从财税[2016]36 号来看, 全文没有一处写有“不得全额开具增值税发票”字样, 只有在部分差额征税行为中,就扣除部分,写有“不得开具增值税专用发票” 字样。那是否意味着,除了写有“不得开具增值税专用发票”以外,其他差额征 税事项,均可以开具全额增值税专用发票? 而这一点与湖北省国家税务局的解读一样,得到了认同。 那么,现在最为关键的是,可以全额开具增值税专用发票,是价税全额、销 项税额仍是差额; 还是价税总额、 销项税额均是按未扣除差额部分全额开具, 购买方进项税额可以全额扣除? 这一点,从河北省国家税务局所举例子又得到了证实,即可以全额开具、全 额抵扣。 综上,我们可以得出如下结论:差额征税中,未标明不得开具增值税专用发 票情形,均为可以全额开具且全额计算销项税额的发票,不必通过差额征税 模块中开具。总局货劳司所举例子只是说明如何开具差额征税发票,忽视了 非不得全额开具增值税发票情形。 按上述口径,对于所有差额征税行为,在开票上应可以归纳如下:

(二)相关会计账务处理 至于有人担心销售方从购买方得到了销项税额所对应的资金,但纳税申报表 中销项税额又是扣除了差额部分的销项税额,是否合理,且这个差额部分无 法进行会计账务处理。 连财以为,只要文件许可差额征税,合理性不存在问题;而会计账务处理, 从来就不是问题。 仍按上述河北省国税局所举子:账务处理如下: 1、收到 1000 万元售楼款,开具 900.9 万元销项税额的专用发票

借:银行存款 1000 贷:主营业务收入 900.9 应交税费——应交增值税——销项税额 69.37 应交税费——应交增值税——营改增抵减的销项税额 29.73 注:上述贷方的营改增抵减的销项税额是连财自创,原因详见《营改增全面 推开后增值税一般纳税人相关会计处理探讨(更新版)》;如果不习惯,按 文件则是一并中中核算。 销项税额 2、土地出让款当期可以抵减的销项税额 借: 应交税费——应交增值税——进项税额——营改增抵减的销项税额 29.73 贷:应交税费——待抵扣的进项税额——营改增待抵减的销项税额 29.73 如果之前未对购置的土地款可以抵减的销项税额确认为待抵扣的进项税额, 而是直接在可以抵减时确认的,则上述会计处理为: 借: 应交税费——应交增值税——进项税额——营改增抵减的销项税额 29.73 贷:主营业务成本 29.73(如果使用 ERP 会计核算,可以为主营业务成本借 方红字) 至于增值税纳税申报,可以按《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值 税试点后增值税纳税申报有关事项的公告》(国家税务总局公告 2016 年第 13 号)差额征税相关内容填报,这里不再赘述。

如何看待增值税下的差额征税及其开票方法
赵国庆——财税星空

从 4 月初总局内部“营改增”培训到现在,关于增值税差额征税的规定及 其开票方法的争议在网上一直流传。各种观点都有。例如,有观点认为既然 是增值税,上游缴纳了多少销项税下游才能抵扣多少进项税。但又有观点认 为,上游占了国家便宜,不能让下游吃亏,下游应该正常抵扣。各种争吵在 各个微信群不绝于耳。正如我以前和我很尊重的老哥复星集团总税务师毛一 平所探讨的那样,我们中国的税法还没有形成一套自己的语言和理论体系, 导致大家对税法的理解和探讨更多从直觉而非理论层面。 正如杨小强教授在 《中大税法月报》 发表的 《理解中国大陆的增值税法: 海外经验》所说的,中国目前正在进行的增值税改革,可供借鉴的理论资源 非常短缺。OECD 在《国际增值税指南》中也提到了,虽然在世界上有 100 多个国家都在征收增值税(货物与劳务税)。但是,由于各国不同的法律渊 源、政治背景、经济结构、文化传统等因素,增值税在各个国家落地后都和 其理论上的面貌发生了很大的差异。但是,不管差异多大,增值税的制度的 基本原理是不变的。人们错误的认为,增值税是对给付者“增加”的价值征税。 但实际并非如此。 “增值”一词指的是税收如何被征收的技术性特点, 并非税基。 税基是消费者的所有消费。 “增值”仅意味着生产链上的每一个给付者可以获得 前一环节所征税收的抵扣,因此每一环节所增加的税收以该环节增加的价值 为基础。(杨小强,《理解中国大陆的增值税法:海外经验》,2016)。正 是因为增值税是对最终消费征税,给付链条上的企业是不承担税收的。上游 的销项税并非上游企业承担的,而是下游企业给付的。因此,我们说那种认 为只有上游缴纳了多少销项税,下游才可以抵扣多少进项税的观点,只是一 种感性的直觉,站在增值税原理角度来看,这种观点是不正确的。

一、如何看到“营改增”的税负效应 正是因为增值税是对最终消费征税,因此中间链接环节的给付者都不是 增值税的实际负担人。因此,单纯的比较各个改革行业的增值税税负和营业 税税负并非恰当。实际上,我一直强调的是,正是因为流转税存在的税负转 嫁效应, 增值税改革实际上是对企业整个利润表的重构。 我们要评价“营改增” 对一个行业的影响时,既要看其上游,也要看其下游。上游影响其成本、费 用结构、下游影响其收入结构。因此,我们不应该着眼于增值税收 入本身, 应该从增值税改革对处于增值税链条上企业(个人)的影响来分析“营改增” 的改革效应。 二、如何看待增值税下的差额征税政策 差额征税是作为总额税的营业税自身的一场救赎。在 1994 年税制改革 之初, 营业税作为一种总额征税的税种, 主要在无形的劳务和服务领域征收。 由于营业税是总额税,存在重复征税,因此当初营业税税率定的比增值税税 率要低, 除了娱乐业 20%以外, 其他最高税率也就 5%, 远低于增值税的 17% 和 13%。但是,随着后期我国服务业的不断发展,社会化分工越来越复杂, 营业税即使税率低,但重复征税的负面效应越来越严重。某种程度上已经影 响了现代服务业的发展。因此,在 2003 年,营业税自身也进行了一次大的 救赎,就是自财税【2003】16 号文以后,营业税在各个税目中(特别是在现 代服务业领域中) 引入了大量的差额征税政策。 但是, 现代服务业领域众多, 分工合作形式多样,16 号文不可能涵盖所有。即使国家税务总局不断发文, 也跟不上现代商业发展的步伐。因此,各地省局(甚至市局)都根据各自情 况出台了各自的营业税差额征税规定。这从一个侧面实际反映了营业税下差

额征税政策的低效性。所有差额征税的政策必须有税务局文件正列举,甚至 连扣除项目的名称都要和税务局发文的名称一字不差。政策永远是落后于商 业实践。这种做法肯定制约现代服务业的创新发展。而增值税下,进项税的 抵扣是采用反列举的发票管理,只要你能够取得增值税专用发票,除非不可 抵扣,都可以正常抵扣进项税。因此,相对于差额征税的“扣额法”,一般增值 税征收方式下的销项税减进项税的“扣税法”更加高效, 也更符合税制中性原则。 在增值税制度下,“扣税法”和“扣额法”是不应该并存的,但这只是在理论 上看。因为增值税在落地实施后,由于各种利益诉求或制度背景,有些项目 不征收增值税(比如政府服务、政府土地出让),有些项目免征增值税(比 如农业生产者销售自产农产品),同时增值税还存在多档税率的问题,这些 增值税链条中的断裂带使得增值税制度在实际运行中又不得不折中的变相采 用“扣额法”。但是,我们需要注意的时,增值税毕竟不同于营业税,即使在增 值税下我们用“扣额法”, 那和我们在营业税下的差额征税方法还是存在本质差 别的。凡是上游属于不征或免征增值税项目的,但我们仍然让下游取得进项 抵扣或销项扣减的,都属于增值税下的“扣额法”。比如,农产品定额抵扣进项 税和房地产企业土地成本可以扣减销项税销售额,在经济业务的本质上是一 样的。 但我们需要注意的是,不同于营业税,我们在增值税下讨论问题时,一 定要考虑这个行业(企业)在增值税链条中所处的位置,你是处在中间环节 (B2B),还是处在最终消费环节(B2C)。因为,在增值税下,差额征税政策 在哪个环节给予,其政策效应的差别是非常大的。这个问题在营业税下是不 存在的。

三、基于增值税链条效应视角下的差额征税政策审视

正如我前面说的,增值税是价外税,同时考虑到增值税的可转嫁性,我 们一定要基于增值税链条效应来看增值税改革对纳税人经济决策的影响。 我们在增值税下引入差额征税的环节,往往是在进入这个环节的前一道 成本费用是不征增值税、免征增值税或不能抵扣进项税的,即出现了增值税 链条的断链。但是否存在断链,我们就一定要考虑在这个环节引入差额征税 的政策呢?这个其实未必,因为增值税下所有问题的讨论一定要看你引入差 额征税的环节,是在 B2B 还是在 B2C 环节。 我们要反思一下,为什么我们要在房地产销售环节引入土地成本的差额 征税政策呢?实际上,我们基于的一个假设就是地产企业销售的产品大部分 是面向最终消费者,即 B2C 的。正是因为下游就是最终消费者,“营改增”后 房地产企业任何对最终消费者的税负转嫁都会表现为最终消费者的成本增加。 增值税下的“扣额法”本质上是国家给予的一种补贴。 我们对房地产企业给予土 地成本的差额扣除,名义上是补贴房地产公司(正如上图所示,“扣额法”实质 是影响到我进入增值税链条后的成本。如果不给差额征税,土地进入增值税

链条的成本就是 100。而如果土地给予差额征税,其进入增值税链条的成本 就是 89),但实质上是补贴的最终消费者 C。 但是,如果是 B2B 呢,我们名义上是补贴的的 B1,但是,增值税的链 条效应,使得我们表面对 B1 的补贴,通过 B1 到 Bn 传导,最终还是补贴的 C。但是,如果我们不能保证在 B1……Bn 到 C 的这一系列环节都不存在偷 漏税问题, 否则在 B2B 环节引入差额征税则会存在很多政策套利和偷税问题, 这样使政策执行的效果和我们给予政策的初衷发生很大背离。 另外一个问题是,增值税的特点决定了差额征税的补贴效应最后是否真 正由 C 享受到,并非国家要干预的事情,这个应留给市场去决定。因为,流 转税的可转嫁性决定了,这个补贴是由 B 享受还是由 C 享受到,实际上由双 方在市场中的地位和谈判能力所决定。比如,即使我们给予地产企业土地成 本差额征税,实际进入增值税抵扣链条的成本是 89,但是,如果地产处于买 方市场,需求价格弹性低的话,地产企业可以加价将国家的这个补贴效应完 全据为己有。 因此,在地产“营改增”中引入差额征税的规定,更多可能是为顺利推进 改革而给予在前一体制中享有既有利益的特定产业的一种妥协。 但是,这并非说在增值税制度下,我们不需要引入差额征税的规定。在 很多服务业的代理业中,由于客观存在增值税的多税率、不征增值税项目或 免税项目,这类第三人介入的交易中,我们只有引入差额征税的政策才能更 好的解决 C 端成本增加的问题。旅游业增值税下的差额征税就是一个典型的 例子。我们预计,在很多本质上属于中介代理的服务业中,如果上游成本费 用支付中存在多税率、不征税、免税或大量不可抵扣进项税项目,差额征税

政策的引入是必然的(比如餐饮代理、委托代建等)。 四、差额征税在增值税下开票方式的思考 正如国家税务总局 2016 年 23 号公告所指, 按照现行政策规定适用差额 征税办法缴纳增值税,且不得全额开具增值税发票的(财政部、税务总局另 有规定的除外),纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时,通过新 系统中差额征税开票功能,录入含税销售额(或含税评估额)和扣除额,系 统自动计算税额和不含税金额, 备注栏自动打印“差额征税”字样, 发票开具不 应与其他应税行为混开。 增值税下差额征税的开票方式并非都是差额开票,究竟是全额还是差额, 财政部和国家税务总局是要有特别规定的。但是,我们回到上面的图可以看 到, 如果我们引入差额征税的环节是在 B2C 环节, 由于 C 的成本就是以含税 价来衡量的。因此,不管你是全额开票还是差额开票,对于 C 而言都没有任 何影响。因此,我们可以得到的一个结论是,如果你给予差额征税的这个产 业就是处于增值税最终端的这个 B2C 环节, 你完全没必要引入差额开票的方 法,反而会增加纳税人改革成本。 因此,我们在开票环节引入差额开票的方式,本质上是因为我们引入的 差额征税的环节既有 B2C,又有 B2B。而我们只想把差额征税的这个补贴效 应给 C 享受, 不想给下游的 B 去享受 (考虑到各种征管成本和政策套利效应) 。 这个想法本无可厚非。但是,具体采用何种实现方式则需要在尊重市场规律 下仔细考量。而差额开票的方法会存在两个很大的问题: 1、差额开票的方法影响了市场主体的正常经济决策。对于参与市场竞 争的主体 B 而言,差额开票方式使得 B 无法明确知道自己的成本。比如,B

花同样的价格购买的房屋,仅仅是因为上游房地产企业土地成本不一样,我 在增值税税制下的购房成本也不一样,且这个成本在我决定购房决策环节还 无法得知,只有在最终房屋开票环节才能明确。这种方式是市场主体无法接 受的。 2、差额开票的方式实际上通过开票方式将上游的成本利润构成向下游 进行了披露,上游的商业秘密通过增值税发票泄露出来了。这个可能也是市 场主体无法接受的。 我想, 正是因为这个因素,23 号公告对于差额征税开票规定中加入了一 个规定“财政部、 税务总局另有规定的除外”。 正是因为差额开票可能导致的各 种不确定效应,我们认为差额征税全额开票应该是一种常态,差额征税差额 开票只能是极少的例外。 那房地产的土地成本差额征税是否要引入差额开票制度呢?我们认为, 其实地产这类商品更加特殊,地产是投资品,不是消费品。严格意义来讲, 地产不存在最终的消费环节。而所有地产销售环节的增值税都处在国家监控 之下,需要在办理产权环节先税后证,无法偷漏税。因此,地产行业土地差 额征税并不会产生很大的政策套利空间和偷漏税问题,应该无需专门引入差 额开票制度。


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江西国税】关于全面推开营改增试点政策问题解答(八) 十一、纳税人转让 2016 年 4 月 30 日前取得的土地使用权选择差额征税后,是否可 以全额开具增值税专用发票?...

增值税差额征税的汇总.doc

3、发票及对下游影响(以一般纳税人为例,小规模略) 金融商品转让,不得开具增值税专用发票。对下游来讲,不 存在抵扣问题。 (二)经纪代理服务 1、差额征税规定 ...

增值税差额征税十三种业务.doc

增值税差额征税十三种业务政策汇总与详解本次营改增中,出现了很多增值税差额征税...3、发票及对下游影响 经纪代理公司开票方法有三种(以一般纳税人为例,小规模略...

一样的差额征税,不一样的发票开具.pdf

选择差额纳税的纳 税人,向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积 金的费用,不得开具增值税专用发票,可以开具普通发票。 3、...

一般纳税人差额征税发票开具和申报指引(一).doc

一般纳税人差额征税发票开具和申报指引(一)根据《关于全面推开营业税改征增值税试点

一般纳税人差额征税发票开具和申报指引(三).doc

选择差额纳税的纳税人, 向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、 福利和为其办 理社会保险及住房公积金的费用,不得开具增值税专用发票,可以开具普通发票。 (三...

差额征税的情况.doc

差额征税的情况 - 营改增:差额征税项目的范围、销售额的确定及发票开具问题 20

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