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新会计准则下债务重组会计问题研究


湘潭大学学年论文
题 目:新会计准则下债务重组会计问题研究

学 专 学 姓

院: 业: 号: 名:

兴湘学院 会计 2006181934 蒋婕 夏云峰

指导教师: 指导教师:

完成日期:2008 年 6 月 7 日 完成日期:





………………………………………………4 …………………………………… 一、新旧会计准则的比较 …………………………………………………4 …………………………………………………… …………………………………4 (一)债务重组的定义 ……………………………………………………4 …………………… ……………………………4 ………………… (二)债务重组的方式 ……………………………………………………4 …………………………………………………5 (三)计量属性的转 ………………………………………………………5 ……………………………………………………5 (四)披露内容不同 ………………………………………………………5 ……………………………………………5 (五)会计处理方法的调整 ………………………………………………5 ………………………………………………10 二、新准则中存在的问题 …………………………………………………10 (一)财务困难不易界定 …………………………………………………10 …………………………………………………10 (二)公允价值难公允 ……………………………………………………10 ……………………………………………………10 ………………………………………… (三)存在利润操作空间 …………………………………………………10 …………………………………………………10 (四)债务重组会计处理方面存在问题 …………………………………10 ………………………………10 (五)没有考虑资金的时间问题 …………………………………………11 ………………………………………11 (六)会计报表的披露问题 ………………………………………………11 ……………………………………………11 ………………………… …………………11 ……………………… 三、对新准则中问题的建议 ………………………………………………11 ……………………11 (一)进一步减少新债务重组准则中的不确定性 ………………………11 ……………………………… ………………………… (二)建立实施公允价值的良好环境 ……………………………………12 ……………………………………………………………12 (三)引入现值 ……………………………………………………………12 …………………………………12 (四)调整债务重组损益的处理方式 ……………………………………12 ……………………………………12 (五)修改现金流量表的相关项目 ………………………………………12 ……………………………………………………13 (六)引入全面收益 ………………………………………………………13 ………………13 (七)改善公司治理,优化资本结构,避免债务危机 …………………13 改善公司治理,优化资本结构, ……………………13 (八)提高会计人员综合素质,尽快适应新准则 ………………………13 提高会计人员综合素质, ………………………………………………………………………14 注释 …………………………………………………………………………14 …………………………………………………………………14 …………………………… 参考文献 ……………………………………………………………………14

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新会计准则下债务重组会计问题研究

摘要:2006 年 2 月财政部发布了《企业会计准则第 12 号一债务重组》 这是继 2000 年 12 月对 1998 ,
年的《企业会计准则——债务重组》所作修订后的再次重大修订。债务重组准则经过两次修订,内 容发生了较大变化。本文对债务重组准则修订前后的差异进行了比较分析,发现了新准则中所存在 的某些问题,并就这些问题提出了进一步完善准则的几点看法。

关键词:新会计准则

债务重组

会计处理

Under the new accounting standards on debt restructuring accounting issues
Abstract: In February 2006 the Ministry of Finance issued the "Standards No. 12 of a debt restructuring," This is the second in December 2000 to 1998 the "corporate accounting standards - debt restructuring," again after the amendments made by the major amendments. After two criteria for debt restructuring amendment, which has considerable changes. In this paper, the revised criteria for debt restructuring of the differences before and after a comparative analysis and found that the new guidelines by the existence of some of the issues and put forward on these issues to further improve standards of a few comments. Key words: New Accounting Standards
Debt restructuring Accounting Treatment

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随着改革的进一步深化,世界经济一体化趋势的加强,特别是我国加入 WTO 以后, 会计准则的国际化趋同需要也日益迫切,建立与国际接轨的新会计准则体系的呼声也越 来越高。财政部在考虑到各方面利益及诸多因素后,于 2006 年 2 月发布了新的《企业 会计准则第 12 号——债务重组》(以下简称新准则)来代替 2001 年发布的债务重组准 则(以下简称旧准则)。新准则为适应我国金融体制改革、应对金融服务市场开放的挑 战;为促进我国资本市场发展、优化资源配置奠定了坚实的会计基础。这是我国第一次 建立完整的有机统一的会计体系,且为国际财务报告准则的改进提供了有益借鉴,为监 管部门强化监管提供了有力支持,有利于资本市场的健康稳定,有利于保护广大投资者 的利益和维护市场经济秩序。 那么,新准则与旧准则的差异到底表现在哪些地方?新准则中存在哪些问题?如何 解决这些问题,更有效的贯彻实施新准则呢?为此,笔者试图展开讨论,通过完善新准 则,更加真实的反映企业的财务信息,提高企业的财务效应提供一些建议。

一、新旧会计准则的比较
新准则对债务重组的定义、方式、计量属性、披露内容、会计处理等进行重新界定 和解释,现具体分析如下:

(一) 、债务重组的定义
旧准则将债务重组定义为,债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债 务人修改债务条件的事项。新准则中债务重组的定义是,在债务人发生财务困难的情况 下,债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。 旧准则只是强调“修改债务条件” ,而新准则更强调“只有在债权人让步的情况下 才是债务重组,突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质” 。新 准则的定义加强了债务重组的限定范围,也将在一定程度上制约企业对新准则的滥用, 减少不恰当的确认债务重组利得,防止实务中乱用此准则包装会计信息。

(二) 、债务重组的方式
旧准则中债务重组方式包括:①以低于债务账面价值的现金清偿债务;②以非现金 资产清偿债务;③债务转为资本;④修改其他债务条件,如修改债务本金,修改债务利 息,修改债务清偿期限等;⑤混合重组方式(以上两种或两种以上方式的组合) 。 新准则对债务重组方式并未做实质性变化,而是在语言表述上更加简洁易懂,将旧 准则中“以低于账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”合并为“以资 产清偿债务” 。在“修改其他债务条件”时引入“或有应付金额”和“或有应付金额” 两个概念,取代了旧准则中“或有支出”和“或有收益” ,两者的内涵并无实质性的区 别,会计确认原则也基本相同,只有“或有支出”是以将来应付金额计量,而新准则确 认为预计负债的“或有应付金额”是以将来应付金额的现值计量的。通常情况下,过去 发生的事项的结果可以确认为支出或收益,应付(应收)金额对于描述未来事项发生的
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结果相对而言更为准确。

(三) 、计量属性的转变
为了同国际经济活动和会计规则接轨,对于非现金资产抵债业务,新准则以“公允 价值”为计量基础,保持了会计信息的相关性和可靠性,更加合理的反应了企业的财务 状况。旧准则因公允价值不易取得以及会计实务中被用于操作利润而放弃这一重要计量 属性,不利于我国上市公司的资本市场的发展。新准则要求上市公司在债务重组交易中 考虑重组债务的公允价值,并要求在利润表中确认相关损益,将使上市公司的资产和交 易得到更为公允的反映,一些上市公司通过以低价资产换入高价资产来降低成本的利润 调节做法将不再可行。

(四) 、披露内容不同
新准则除了继续要求重组债务的双方在财务报告的附注中披露原准则中同样要求 披露的债务重组方式,将债务转化为资本所导致的股本(或实收资本)的增加额,或有 应付金额确认的债务重组损失总额。债务转为股份所导致的投资增加额及该投资所占债 务人股份总额的比例,或有应付金额外,对债务人增加了一项披露内容,即“债务重组 中转让的非现金资产的公允价值由债务转成股份的公允价值和修改其他债务条件后债 务的公允价值的确定方法及依据”“将因债务重组而确认的资本公积”改为“债务重组 , 利得总额”对债权人也增加了一项披露内容,即“债务重组中转让的非现金资产的公允 价值,由债权人转成股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法 及依据” 。使会计信息使用者对企业提供的相关信息能够作出客观的判断,有利于他们 进行正确而决策。

(五) 、会计处理方法的调整
新准则对债务重组的会计处理除“以现金资产抵偿债务”和“修改其他债务条件” 债权人会计处理外,其他方式的会计处理均发生了本质变化。由于债务重组是在债权人 作出让步的情况下进行, 所以不管采取何种方法, 结果必然使债务人获得债务重组收益, 债权人则发生债务重组损失。新准则规定,无论使债权人还是债务人,债务重组的结果 无论是债务重组利得还是债务重组损失,全部计入当期损益。而旧准则规定只确认债务 重组损失,发生的收益均计入资本公积。具体业务处理差异如下: 1、以现金清偿债务 债务人会计处理。旧准则规定,债务人将重组债务的账面价值与实际支付现金之间 的差额,确认为资本公积。新准则规定,债务人将重组债务的账面价值与实际支付现金 之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益。 债权人会计处理。旧准则规定,债权人将债权重组的账面余额与实际收到现金之间 的差额,确认为债务重组损失,计入当期损益。新准则规定,债权人将重组债权的账面 余额与收到现金之间的差额,确认为债务重组损失,计入当期损益。已对债权计提减值
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准备的,应先将差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,再确认重组损失,计 入当期损益。 2、以非现金资产清偿债务 债务人会计处理。旧准则规定,债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资 产账面价值和相关税费之和的差额,确认为资本公积或当期损失。新准则规定,债务人 应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额,确认为债务重组 利得,计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,确认为资 产转让损益,计入当期损益。 债权人会计处理。旧准则规定,债权人按重组债权的账面价值作为受让的非现金资 产的入账价值,不发生债务重组损失。新准则规定,债权人应当对接受的非现金资产按 其公允价值入账,重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额,确 认债务重组损失。债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减 值准备不足以冲减的部分,确认为债务重组损失,计入当期损益。 例:甲企业欠乙企业购货款 115 000 元,甲企业短期内不能支付。经协商,乙企业同意 甲企业用产品抵偿该应收账款。该产品市价 90 000 元,增值税率为 17%,产品成本为 75 000 元,这部分存货的损失准备为 600 元,乙企业计提了 3 000 元的坏账准备。请给 出甲乙企业有关会计处理。 甲企业(债务人)的会计处理 债务人计入债务重组利得的金额=115 000-90 000-90 000×17%=9 700 资产转让收益金额=90 000-(80 000-600)=10 600 借:应付账款-乙企业 贷:营业收入 应交税金-应交增值税(销项税额) 营业外收入-债务重组利得 乙企业(债权人)的会计处理: 债务重组损失金额=(115 000-3 000)-90 000-90 000×17%=6 700 借:存货(原材料) 坏账准备 应交税金—应交增值税(进项税额) 营业外支出—债务重组损失 贷: 应收账款 3、将债务转为资本清偿债务 债务人会计处理。旧准则规定,债务人将重组债务的账面价值与债务人因放弃债权 而享有股权的账面价值之间的差额,确认为资本公积。新准则规定,债务人应当将债权
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115 000 90 000 15 300 9 700

90 000 3 000 15 300 6 700 115 000

人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本),股份的公允价值总额 与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公 允价值总额之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益。 债权人会计处理。旧准则规定,债权人应按重组债权的账面价值作为受让的股权的 入账价值,不发生债务重组损失。新准则规定,债权人应当将享有股份的公允价值确认 为对债务人的投资,重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额,确认为债务重 组损益。债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不 足以冲减的部分,确认为债务重组损失,计入当期损益。 例:乙企业销售一批材料给甲企业,同时收到甲企业签发并承兑的一张面值 20 万元、 年利率 7%、6 个月期、到期还本付息的票据。票据到期,甲企业发生财务困难无法兑现, 经协议,甲企业以其普通股 20 000 股抵偿该票据。股票面值 1 元,市价每股 9.5 元。 假定印花税税率为 1‰,不考虑其他税费。 甲乙双方债务处理如下: 甲企业(债务人) 债务重组利得金额=200 000×(1+7%×0.5)-190 000=17 000 股本 200 000 资本公积:20 000×9.5-20 000=170 000 借:应付票据 贷:股本 资本公积-股本溢价 营业外收入-债务重组利得 借:管理费用-印花税(190 000×1‰) 贷:银行存款 乙企业(债权人) 债务重组损失金额=200 000×(1+7%×0.5)-20 000×9.5=17 000 借:长期股权投资 营业外支出-债务重组损失 贷:应收票据 银行存款 4、修改其他债务条件 债务人会计处理。旧准则规定,债务人将重组债务的账面价值大于将来应付金额的 差额确认为资本公积;如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额,债务人不作 账务处理。如果修改后的债务条款涉及或有支出,债务人应将或有支出包括在将来应付 金额中,或有支出实际发生时,应冲减重组债务的账面价值;结清债务时,或有支出如
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207 000 20 000 170 000 17 000 190 190

190 190 17 000 207 000 190

未发生,就将该或有支出的原估计金额确认为资本公积。新准则规定,债务人应当将修 改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与 重组后债务的入账价值之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益。修改后的债 务条款如涉及或有应付金额,且该或有应付金额符合《企业会计准则第 13 号—或有事 项》中有关预计负债确认条件的,债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组 债务账面价值,与重组后债务的入账价值与预计负债金额之和的差额,确认为债务重组 利得,计入当期损益。这样的规定更利于实物操作。 债权人会计处理。旧准则规定,如果债权的账面价值大于将来应收金额,债权人应 将重组债权的账面价值减记至将来应收金额,减记的金额确认为当期损失;如果重组债 权的账面价值等于或小于将来应收金额,债权人不作账务处理。新准则规定,债权人应 当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值,重组债权的账 面余额与重组后债权的账面价值之间的差额,确认为债务重组损益。两准则均规定:如 果修改后的债务条款涉及或有收益(或有应收金额)的,债权人不应将或有收益(或有 应收金额)包括在将来应收金额中。 5、混合重组方式 债务人会计处理。旧准则规定,债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产 账面价值、债权人享有的股权总额冲减重组债务账面价值,再按照修改债务条件清偿债 务方式处理。 新准则规定, 债务人应当依次以支付的现金、 转让的非现金资产公允价值、 债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值,再按照修改债务条件清偿债务方 式处理。 债权人会计处理。旧准则规定,债权人应当依次以受到的现金、接受的非现金资产 账面价值、债权人享有的股份总额冲减重组债权的账面价值,再按照修改债务条件清偿 债务方式处理。新准则规定,债权人应当依次以受到的现金、接受的非现金资产公允价 值、债权人享有的股份的公允价值冲减重组债权的账面价值,再按照修改债务条件清偿 债务方式处理。 例:2007 年 3 月 12 日,甲公司从乙公司购买一批商品,货款 10 万元,应交增值税 1.7 万元,并开出 6 个月票面利率 10%的商业承兑汇票。在票据到期日,甲公司未按期兑付 该票据, 乙公司对该票据按其到期价值转入应收账款, 不再计息。 2007 年 9 月 12 日, 至 乙公司对该应收账款提取了坏账准备 1 万元。双方于 2007 年 9 月 12 日达成如下债务重 组协议:①甲公司转让一台设备偿还部分债务。设备历史成本 10 万元,累计折旧为 2 万元,评估确认的原价为 10 万元,评估确认的净价为 8.7 万元,甲公司发生评估费等 0.1 万元。设备无需安装②乙公司同意减免甲公司所负债务扣除实物抵偿后剩余债务的 30%,其余债务的偿还期限延至 2008 年 9 月 12 日。

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甲乙双方债务处理如下: 甲公司(债务人) a.计算将来应付金额 债务重组日债务的账面价值=(100 000+17 000)×(1+10%/2)=122 850 将来应付金额=(122 850-87 000)×0.7=25 095 b.计算债务重组收益 债务重组利得=122 850-87 000-25 095=10 755 资产转让收益=87 000-(100 000-20 000)-1000=6 000 c.会计处理 借:固定资产清理 累计折旧 贷:固定资产 借:固定资产清理 贷:银行存款 借:应付账款-乙公司 贷:固定资产清理 应付账款-乙公司 营业外损益-债务重组利得 借:固定资产清理 贷:营业外收入-处置固定资产净收益 乙公司(债权人) a.抵债固定资产净额(扣除折旧)反应公允价值金额 b.债务重组日账面价值=(100 000+17 000)×(1+10%/2)=12 2850 将来应收金额=(122 850-87 000)×0.7=25 095 债务重组损失金额=122 850-25 095-87 000-10 000=755 c.会计处理 借:固定资产 应收账款 –甲公司 坏帐准备 营业外损益-债务重组损失 贷:累计折旧 应收账款-甲公司 87 000 元的差额。
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80 000 20 000 100 000 1 000 1 000 122 850 87 000 25 095 10 755 6 000 6 000

100 000 25 095 10 000 755 13 000 122 850

注:累计折旧 13 000 元为固定资产评估确认的原价 100 000 元与其评估确认的净价

从上述处理可以看出,新准则与旧准则相比更具有操作性,计量和确认基础均采用 了公允价值,避免了企业虚列资产影响会计报表的真实性,并且债务人的重组利得在损 益表上反映,避免了虚增所有者权益。新准则适合我国当前实际情况,更加符合国际惯 例。但是我们也要看到不足之处。

二、新准则中存在的问题
新修订的会计准则与原准则相比,发生了很大的变化,对规范会计核算,提高会计 信息质量起到了积极的作用,但在执行过程中仍存在一些问题。具体分析如下:

(一) 、财务困难不易确定
从新会计准则中可看出“债务人发生财务困难”是进行债务重组的前提条件,也是 债权人对债务人进行让步的前提条件,此前提缩小了利用债务重组调节盈余的空间,防 止了债务重组准则的滥用。但是,新准则及其指南对债务人发生的债务困难只是说明而 已,如何才能称得上“财务困难” ,目前会计理论界没有一个统一的衡量标准和公认的 界定。在实务操作中,财务困难时难以界定的,很大程度上要依赖人的主观因素,缺乏 客观性。这就给不法企业恶意套用新准则,把某些不法交易变成合法交易留下了空间。

(二) 、公允价值难公允
新准则实现了与国际会计准则的趋同,重新引入公允价值计量模式,是资产的计量 更为合理,能够较客观的反映重组业务发生时资产的实际价值。但是,由于采用公允价 值而引起的价值的波动是通过损益表反映的,它直接影响道企业财务的各项指标和财务 信息的正确性,因此,如何正确公允价值,成为企业债务重组时面临的关键问题。可是, 由于我国目前的市场体系尚不健全,公允价值的取得在实际操作中可能存在不少问题, 在很多情况下要依靠会计人员的职业判断,很容易受到认为因素的影响,使得资产公允 价值的确定存在很大的随意性,存在高估的现象,这给不法企业利用此进行利润调节和 会计造假提供了空间。

(三)、存在利润操作空间
新准则将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少还负债计入资本公积的做法改 为将债务重组收益计入营业外收入。这种新的会计处理方式使一些无力清偿债务的企业 通过债务的全部或部分豁免,产生巨额利润成为了可能,也使负债较大的企业通过债务 重组操作利润的机会大大提高了。

(四)、债务重组会计处理方面存在问题。
对债务人而言,新准则将债务人发生的债务重组收益列做营业外收入,增加了债务 企业的当期利润,从而增加了当期的应纳税所得额,使当期应缴纳的所得税增加。而债 务从组后只是表面上增加了债务企业的账面利润,实质上并没有现金流入企业,而上交 所得税却造成企业真实的现金流出,必将加重企业的财务负担,使债务企业难以恢复到 正常的生产经营状态,这与债务重组的目标相悖。再者,债务人从中受益是一个较长的
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过程,可覆盖一个或几个会计期间,而新准则将债务重组收益一次性计入当期损益,这 与权责发生制原则不符。 对债权人而言,新准则将债权人发生的债务重组的损失列做营业外支出,使得债权 企业的当期利润减少,其当期的应纳税所得额也就会减少就会出现少纳税的问题,这就 给不法企业利用债务重组转移税前利润,逃避所得税提供了可能。 其次,营业外支出是企业发生的与其生产经营活动无直接联系的各项支出,而债务 重组损失是企业在正常生产经营中因与其他企业发生的债权债务关系进行重组而产生 的,与企业的生产经营活动是有直接联系的。因此,将债务重组损失列入营业外支出与 营业外支出的定义不符。 最后,债务重组损失从本质上看,是因为债券到期不能如数收回而发生的经济损失, 在这方面,债务重组损失与坏账损失从本质上是相同的。新准则规定,重组债务的账面 价值与未来应收债权之间的差额应先冲减坏账准备,再将剩余的部分确认为债务重组损 失,计入营业外支出。这种会计处理方式同一企业不同时期以及不同企业之间因债权有 无计提坏账准备而产生债务重组损失会计处理上的差异,因而不符合一致性原则。

(五)、没有考虑资金的时间问题
新准则规定: “修改其它债务条件的,债务人应当将修改其它债务条件后债务的公允 价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务人的入账价值之间 的差额,计入当期损益。“修改其他债务条件”通常包括延长债务偿还期限,如将偿还 ” 期限延长一年 、三年、五年甚至更久。由于货币具有时间价值,有可能会出现重组债 权的账面价值小于未来应收金额,却大于未来应收金额现值的情况。也就是说,债权人 实际上作出了让步的,发生了让步的损失,由于忽略了资金的时间价值而没有进行相应 的账务处理。

(六)、会计报表的披露问题
新准则将债务重组收益计入当期收益,即将债务人发生的债务重组收益列作“营业 外收入” ,而将债权人发生的债务重组损失列作“营业外支出” 。新准则恢复了“重组收 益”进入利润表的资格,给利润带来了“虚假的繁荣” 。但是,债务重组不属于企业的 经营活动,发生的债务重组收益并没有给企业带来实际的现金流人和流出,对当期的经 营活动的现金流量不会产生影响,这必将导致利润表和现金流量表所反映的会计信息不 一致,从而对会计报表使用者产生不利影响。

三、对新准则中问题的建议
为了更好地实施新准则,进一步提高会计信息的可靠性和相关性。为决策者提供更 多的与决策相关的信息,可从以下方面改进以提高新准则实施的效果。

(一)、进一步减少新债务重组准则中的不确定性
作为债务重组确定条件的主要环节, “债务人发生财务困难”的明确界定尤为重要。
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因此,应针对企业发生的财务困难状况和程度,设定一组明确的财务指标,由具有权威 性、独立性的第三方来界定,使人们对企业发生财务困难有一个定量的认识,易于实际 操作处理。

(二)、建立实施公允价值的良好环境
公允价值有时被用来操纵利润,并不是公允价值本身的问题,而是由一些特定环境 和人为因素造成的。因此,可以通过完善公司治理结构和内部控制制度,提高会计人员 的业务素质,健全和完善全社会的监督体系,加强相关机构的监督检查执法力度,提高 他们的工作质量,不断完善有关的法律法规,对滥用公允价值的不法分子进行严惩,加 强注册会计师的行业自律,给公允价值的实施创建一个良好的环境。 为了防止债务组中的人为操作,政府物价部门可同工商及市场管理部门一定期在有 关报刊或电视广播上公布活跃资产的市场价格,为定债务重组的公允价值提供依据;同 时在债务重组中应有商、财政、税务、物价等部门参与,一方面防止重组双方转移润, 逃避税款,另一方面监督、审核重组双方公允价值的确定,保证会计信息的权威性、公 正性和真实性。

(三)、引入现值
货币在不同的时间里其价值是不同的,若忽视资金的时间价值可能会给企业带来很 大的损失。因此,对于修改其他债务条件方式下进行的债务重组,债权人在比较重组债 权的账面价值和修改条件后的未来应收金额时,应采用现值计量。如重组账面价值大于 修改条件后的未来应收金额的现值,则将账面价值减记至未来应收金额的现值,减记的 金额确认为当期损失;反之,则不作账务处理。

(四)、调整债务重组损益的处理方式
虽然新准则规定债务人的重组收益计入当期损益,即计入“营业外收入” ,但是仍无 法防止不法企业借助债务重组操纵利润的问题。因此,应根据发生的债务重组收益金额 的大小,直接或分期计人企业损益。对金额较小的债务重组收益,直接计人当期损益; 对金额较大的债务重组收益,分期计入企业损益。这种处理方法既可以避免债务企业不 同期问的利润因债务重组而产生大幅波动,又可在一定程度上抑制债务企业利用债务重 组操纵利润的行为,符合会计的稳健原则。对于债务人与债权人的所得税问题,税务部 门在核定应纳税所得额时,扣除发生的债务重组收益部分,免交所得税,这样就可减轻 债务企业的负担;对于债权人发生的债务重组损失,则不能作为应纳税所得额的扣除部 分,以避免债权人为利用债务重组转移其税前利润逃缴所得税的问题。

(五)、修改现金流量表的相关项目
在编制现金流量表时,应把因债务重组产生的收益或损失从补充资料的净利润项目 中扣除,这样对净利润调整后的经营活动产生的现金流量净额才会是真实的数据,才能 使现金流量表的主表和补充资料中所反映的经营活动产生的现金流量净额项目相一致。
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因此,应在现金流量表的补充资料中增加一项“债务重组净损益”作为净利润的调整项 目,专门反映债务重组产生的损益。这样处理,可以较清楚地了解债务重组收益对企业 利润的影响,提高会计信息的质量。

(六)、引入全面收益①
使用公允价值而产生的资产减值准备和资产重组收益,是已经确认但未实现的损益 而我国的损益表原则上反映了已确认已实现的损益,所以认为那些已确认未实现的损益 不应该反映在损益表上,而应反映在全面收益表上的其他全面收益中。另外,其他全面 收益与净收益在全面收益表上分开列示,能给会计信息使用者明确提供更加全面和有用 的损益信息,有利于他们进行决策。当然,为保持资产负债表和全面收益表之间的勾稽 关系,应将其他全面收益列示在资产负债表所有者权益项目中。

(七)、改善公司治理,优化资本结构,避免债务危机。
一般而言,企业出现债务机的表现主要有:经营业绩差,创造现金能力不强,资产 负债率过高等。对于大多数运营资产质量较差的公司来讲,只有通过债务重组,改善企 业财务结构,才可能为下一步的资产重组创造条件,为公司扭亏或减亏提供可能。企业 应在正确认识筹资风险的基础上,掌握筹资风险的防范措施,将资产负债率控制在合理 范围内,使企业既获得负债经营带来的财务杠杆收益,也将风险降到最低限度。要使债 务重组成为企业走上良性循环的契机,需要一个完整有效的重组方案,这其中既要有表 层的财务结构的调整,又要有经营结构、治理结构和产权结构等深层次的变革。如果没 有经营结构的实质性变化, 进而实现公司治理方面的改善, 企业新的债务危机还将出现。

(八)、提高会计人员综合素质,尽快适应新准则
无论企业会计准则如何制定,会计中的职业判断总是存在;无论会计准则是原则导 向还是规则导向,会计准则并不能解决与会计有关的所有问题。在新准则下,公允价值 计量涉及到多种表现形式,如可变现净值、重置成本、现行市价等,因而会计人员在判 断时具有很强的人为主观性,这势必给对公允价值的把握与实际操作带来很大隐患。由 于准则中并没有考虑折现因素,而对于不存在活跃市场的非现金资产,其公允价值应以 适当的折现率贴现计算现值。 可以说, 使用公允价值这一计量属性必然存在一定的难度, 这就需要进一步提高会计职业队伍的业务素质和应变能力。 总之,我国新会计准则的颁布实施加快我国会计和国际会计的接轨,为我国会计适 应 WTO 规则向前迈了一大步但改革不可能步到位,此次颁布实施的新会计准则中也存着 一些问题,正确认识这些问题,将为我国会计改革提供有意义的参考。

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注释: ①全面收益:是一个广泛的收益概念,是指除了业主投资和分配给业主款项之外的一切权益上的变 动。既包括已确认并已实现的损益,又包括已确认但未实现的损益,前者为传统损益表上的项目, 后者则通过“其他全面收益”来反映,所有这些损益项目均反映在全面收益表中。从金额来讲,全 面收益=净收益+其他全面收益。

参考文献: [1]财政部: 《企业会计准则》 ,中国财政经济出版社 2006 年版。 [2]最新企业会计准则讲解与运用.立信会计出版社,2006 年版. [3]葛家澍,会计基本理论与会计准则问题研究[M].北京:中国财政经济出版社,2000. [4]任世驰,陈炳辉,公允价值会计研究[J].财经理论与实践 ,2005,(1). [5]王乐锦.我国会计准则中公允价值的运用:意义与特征[J].会计研究,2006,(5). [6]新企业会计准则及相关制度——精读精讲中华会计网校 东方出版社 [7]纪 劲 《企业会计准则第 12 号——债务重组》解析 财会月刊,2006 年 7 月 [8]贺云龙 谈债务重组会计处理存在的问题 财会月刊,2006 年 9 月 [9]向红梅 彭 钰 新债务重组准则引发的思考 [10]债务重组准则有关问题的探讨 会计之友(上旬刊) 2007/09 中国期刊全文数据库 [11]新旧债务重组准则的对比 内蒙古科技与经济 2007/16 中国期刊全文数据库

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