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论文6


企业所得税税收筹划研究
06 财管 王晓 13785288935 wangxiao-good-1987@163.com 摘要:税收筹划是纳税人依据现行税法,在遵守税法的前提下, 对筹资、投资、经营 等活动进行的旨在减轻税负的谋划和对策。而企业所得税在企业纳税活动中占有重要的地 位,且具有很大的税收筹划空间。企业若能有效的进行所得税税收筹划工作,必将使企业合 理合法地减轻

所得税负担。本文参考了大量文献对企业所得税税收筹划方法进行了分析, 使企业在合法的前提下, 将企业所得税筹划的基本思路运用到企业的具体经济业务中去, 充分享受现有的税收优惠照顾, 减轻企业税收负担, 增加企业收益。 关键词:企业所得税、税收筹划 企业所得税是我国的主体税种,在企业的纳税活动中占有重要的地位,而且它的税源 大,税负弹性也大,具有很大的税收筹划空间,故而成为企业开展税收筹划的首选税种。企 业进行所得税税收筹划的途径很多,且每一途径都不是独立存在的,这就要求我们要从企 业的实际出发,综合考虑企业生产经营活动各个过程中的各个环节,来满足企业所得税税 收筹划的要求。 一、 企业所得税筹划的原则 市场经济条件下, 大多数企业的目标是经济利益最大化, 而进行所得税税收筹划,合 理节税、避税是实现企业经济利益最大化的有效手段之一。在具体开展所得税税收筹划活 动中, 应遵循以下基本原则。 1.合法性原则 合法性原则是指纳税主体在其进行的所得税纳税筹划活动中必须以遵守税收法律、法 规和政策为前提。只有在这个前提下, 才能保证所施行的纳税方案为税收部门所认可, 否 则会受到相应的惩罚并承担法律责任, 这是所得税税收筹划的最基本的原则, 是所得税 税收筹划得以存在的前提条件。所得税税收筹划的合法性, 包括两个具体的方面: 首先, 必须符合税收政策, 进行积极的税收筹划, 其次, 操作过程要着重把握“度”, 要深刻认 识并划清其与偷、逃、骗税等其他减税方式之间的界限, 坚持合法筹划。 2.事先性原则 所得税税收筹划应在企业的生产经营活动之前进行,其选择的策略应作为企业进行生 产经营活动纲领。要开展所得税税收筹划, 纳税人就必须在经济业务发生之前,准确把握 从事的这项业务的过程、环节、税收优惠及税收法律法规中的可筹划空间。掌握以上情况 后, 纳税人便可以利用税收优惠政策和税收立法空间达到节税、避税目的。由于纳税人的 上述筹划行为是在具体的业务发生之前进行的,如果某项业务已经发生, 相应的纳税结果 也就产生了。当纳税结果产生后, 纳税人如果因为承担的税负比较重,再想减轻企业的税 收负担, 那就只能进行偷税、欠税,不可能进行税收筹划,税收筹划也就失去了意义。 3. 综合原则 综合原则是指企业不仅要整体经营决策中考虑所得税税收筹划, 而且要在具体的经
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济环境中加以考虑。所得税税收筹划是为企业整体利益最大化服务的, 它是方法和手段, 而不是最终目的。应以企业整体利益为重, 采用筹划后的最优纳税方案, 虽然不一定能使 税负最轻, 但能使企业税后收益最大。 二、 企业所得税筹划的方法 企业所得税法第二十二条规定的应纳税所得额的计算公式为:“应纳税额=应纳税所 得额×适用税率-减免税额-抵免税额”,其中减免税额和抵免税额即为相应的税收优惠, 而应纳税所得额=收入总额-准予扣除项目金额。所以企业在经营过程中要降低企业所得税 税负,可以从收入的取得、准予扣除项目金额及相关税收优惠等方面进行筹划,使企业少 缴纳或延迟缴纳企业纳所得税从而达到减轻企业所得税税负,增加税后利润的目的,现从 以下几个方面加以阐述。 1.收入的所得税税收筹划 (1)利用销售收入的结算方式进行税收筹划。 根据企业所得税法的有关规定,企业所得税的收入确认时间为:①在交货提款的前提 下,如果货款已经收到或者取得货款的权利,同时已将发票或提货单交给对方时,即确认 为收入的实现,无论商品是否发生;如果未交给对方发票或提货单时,则不用纳税。②采 用预收货款销售方式,应于商品已经发出时确认销售收入的实现。③采用托收承付或委托 收款方式,应当在商品已经发出,并在发票、账单送交银行办妥托收手续后作为收入实现。 ④采用委托其他单位代销产品,应以收到清单后为收入实现。⑤采用分期收款方式,应以 本期收到货款或以合同约定的本期应收款日期作为本期销售收入的实现日。⑥企业长期工 程合同收入应根据企业完工进度法或完成合同法合理确认营业收入。从以上规定可知,产 品销售收入实现的法定时间因结算方式的不同而不同,从而导致了企业当期应缴纳企业所 得税的时间差异。产品销售收入实现时间筹划总的指导思想便是让法定收入时间与实际收 入时间一致或晚于实际收入时间,这样企业就能较为充分的享受资金的时间价值,相当于 取得了一笔无息贷款。由以下案例加以说明: A企业适用所得税税率为25%,2007年12月 27日销售产品一批价款100万元,成本80万元(当年企业净利润为正值,不考虑其他因素) A企业采取交货提款方式销售,提货单已交给购买方,当天收到货款,则该笔业务对企业 应纳所得税的影响是当天就要确认收入且当年应缴纳企业所得税(100-80)×25%=5万元, 但是如果企业与购买方约定采用预收货款方式销售,A企业于2008年1月1日发货则所得税 收入的确认时间为08年,如果这样筹划那么该企业07年应缴纳的5万元所得税就可以延迟 到08年再缴纳利用了资金的时间价值。 2.扣除项目的所得税税收筹划 (1) 固定资产的折旧方法。 固定资产在企业中所占的比例很大故而对固定资产的折旧进行筹划就显得很有必要, 选择一个合理的折旧方案能为企业很好的减轻税负。会计上折旧方法主要有年限平均法、 工作量法和加速折旧法。加速折旧法可以使前期多提折旧,后期少提折旧,使得前期应纳 税所得额较少,降低了前期的所得税,从而获得资金的时间价值。对于工作量法,如果前
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期工作量比较大,可以使所得税缴纳时间后移。选择工作量法、加速折旧法,虽然不能绝 对减少应纳税额,但推迟了企业所得税的缴纳,相当于从政府取得了一笔无息贷款利用了 资金的时间价值。然而企业所得税法规定“固定资产按照直线法计算的折旧,准予扣除” 也就是说无论企业采取哪种折旧方法,税务机关在计算企业可以扣除的折旧时都按直线法 计算,但是有些固定资产的折旧是例外,企业所得税法又规定“可以采取缩短折旧年限或 者采取加速折旧的方法的固定资产,包括:(一)由于技术进步,产品更新换代较快的固 定资产;(二)常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的,最 低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的 60%;采取加速折旧方法的,可以采 取双倍余额递减法或者年数总和法。”所以企业在购进符合条件的固定资产时可以选择加 速折旧法计提折旧,但要注意的是必须向税务机关申请并得到税务机关的认可才能使用, 否则采用加速折旧法计提折旧就失去了意义。由以下案例加以说明:某企业固定资产原值 为 180000 元 (该固定资产属于技术进步, 产品更新换代较快的固定资产)预计残值为 10000 , 元,使用年限为 5 年。5 年内企业未扣除折旧的利润均为 100000。该企业适用 25%的所得 税率。下面我们分析一下企业在采用不同的折旧方法下缴纳所得税的情况 直线法 折旧年限 第一年 第二年 第三年 第四年 第五年 合计 年折旧额 34000 34000 34000 34000 34000 170000 单位:元 利润额 66000 66000 66000 66000 66000 330000 应纳所得税额 16500 16500 16500 16500 16500 82500

注:年折旧额=(固定资产原值-估计残值)/估计使用年限=(元) 利润额=年末扣除折旧利润-年折旧额 应纳所得税额=利润额×25% 加速折旧法(双倍余额递减法) 折旧年限 第一年 第二年 第三年 第四年 第五年 合计 年折旧额 72000 43200 25920 14440 14440 170000 单位:元 应纳所得税额 7000 14200 18520 21390 21390 82500 利润额 28000 56800 74080 85560 85560 330000

注:双倍直线折旧率=2×1/估计使用年限
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年折旧额=期初固定资产账面余额×双倍直线折旧率 会计制度规定,在计算最后两年折旧额时,应将原采用的双倍余额递减法改为用当年 年初的固定资产账面净值减去估计残值,将其余额在使用的年限中平均摊销。 通过对比两表可以得出两种方法计算出来的 5 年的应纳所得税额合计是相等的都是 82500 元,但是缴纳所得税的时间不同,第一、二年采用加速折旧法比采用直线法要少缴 纳所得税 16500-7000=9500(元) ;16500-14200=2300(元)合计 11800 元对于企业来说前 两年可无偿占有使用不需付出任何代价,很好的利用的资金的时间价值。 (2) 适时利用对外捐赠进行纳税筹划 捐赠是企业的一种支出,同时又是一种广告,并且这种广告效益比一般的广告要好得 多,有利于体现企业的社会责任感,树立企业良好的社会形象。因此,企业往往利用捐赠 获得节税和做广告的双重利益,如何利用捐赠进行纳税筹划?新税法对捐赠在税前扣除有 相应规定,企业在捐赠时应加以注意。 《企业所得税法》第九条规定:“企业发生的公 益性捐赠支出,不超过年度利润总额 12%的部分,准予扣除。”这里的公益性捐赠,是指 企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门,用于《中华人民共和国公益事 业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。对于企业自行直接发生的捐赠以及非公益性捐赠不得 在税前扣除。此外,中小企业在对外捐赠时还应注意时机。以下案例说明中小企业通过捐 赠进行纳税筹划的操作技术:某中小企业 2008 年和 2009 年预计会计利润分别为 100 万元 和 100 万元,企业所得税率为 25%,该企业为提高其产品知名度及竞争力,树立良好的社 会形象,决定向贫困地区捐赠 20 万元。现提出三套方案,第一套方案是 2008 年底直接捐 给某贫困地区;第二套方案是 2008 年底通过省级民政部门捐赠给贫困地区;第三套方案 是 2008 年底通过省级民政部门捐赠 10 万元,2009 年初通过省级民政部门捐赠 10 万元。 从纳税筹划角度来分析,其区别如下: 方案 1:该企业 2008 年直接向贫困地区捐赠 20 万 元不得在税前扣除,当年应纳企业所得税为 25 万元(100×25%) 方案 2:该企业 2008 。 年通过省级民政部门向贫困地区捐赠 20 万元,只能在税前扣除 12 万元(100×12%) ,超 过 12 万元的部分不得在税前扣除,当年应纳企业所得税为 22 万元[(100-100×12%) ×25%]。 方案 3:该企业分两年进行捐赠,由于 2008 年和 2009 年的会计利润均为 100 万 元,因此每年捐赠的 10 万元均没有超过扣除限额 12 万元,均可在税前扣除。2008 年和 2009 年每年应纳企业所得税均为 22.5 万元[(100-10)×25%]。通过比较,该企业采取第 三种方案最好,尽管都是对外捐赠 20 万元,但方案三与方案二相比可以节税 2 万元 (8×25%) ,与方案一比较可节税 5 万元(20×25%) 。所以,企业在对外捐赠时很有必要 进行税收筹划,使企业在树立的良好社会形象之时还可以获得节税收益。 (3)利息支出的处理。 利息支出是企业向外融通资金所支付的代价。税法上对利息支出按性质不同, 规定有 不同的处理方式: 有准予列支费用的, 有应予资本化的, 也有虽列为费用但不准扣抵收 入的。不同处理有不同的结果, 但均影响纳税所得额。税收筹划途径可以考虑以下方面: 一是当企业处于免税期或亏损年度, 或有前五年亏损可资扣抵时, 利息支出应尽早予以
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资本化, 以使以后年度费用最大化;二是当企业处于盈利年度时, 利息支出尽量予以费用 化, 以期达到费用极大化目的。前者可使利息支出最大限度的扣抵,后者能使当期应纳税 所得额减少延迟缴纳企业所得税。 (4)存货的计价方法。 在不同的存货计价方法下, 所结转的当期销货成本的数额会有所不同, 从而影响到 企业当期应纳税所得额及所得税负的大小。因此对存货的计价方法进行合理筹划, 可以减 轻企业的所得税税负。存货的计价方法主要有:先进先出法和加权平均法。对于生产型企 业而言, 企业选择计价方法的关键在于判断本企业主要材料的价格趋势。总体而言, 物价 总水平一般是呈上涨趋势或保持平衡, 因而对于普通材料而言, 可选择加权平均法。而对 于一些技术更新快、供给不断增加的材料, 价格可能呈下降趋势, 比如家电生产企业在显 像管价格不断下跌的过程中就应选择先进先出法。这都可使企业本期发出材料成本提高, 是企业应纳税所得额减少,将所得税的缴纳延迟。 3.税收优惠政策进行企业所得税筹划 (1)利用税率优惠政策。 新的《企业所得税法》为减轻中小企业的税收负担,改变了原来的税收优惠格局,实 行“以行业优惠为主,区域优惠为辅”的政策。其中对于小型微利企业实行20%的优惠税 率政策,但必须具备以下条件: 1.从事国家非限制和非禁止行业。 2.工业企业,年度应 纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过100人,资产总额不超过3 000万元。3.其他企 业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过80人,资产总额不超过1 000万元; 对于国家重点扶持的高新技术企业实行15%的优惠税率政策。因此, 仅从税率因素考虑,在 进行所得税的税收筹划时就存在着很大的筹划空间。例如, 假定某企业12月30日测算的年 应纳税所得额为30100元, 则若该企业不进行税收筹划, 其企业所得税的应纳税=30100× 25%=7525元。如果该企业进行了税收筹划, 在该月最后支付100元的办公用品费, 则该企 业应纳税所得额=30100- 100=30000元, 则应纳税额=30000×20%=6000元,通过比较我们发 现, 通过税收筹划, 支付费用成本仅为100元, 却获得节税为:7525-6000=1525元, 显然, 对企业所得税税率进行税收筹划的空间是相当大的。 (2)利用税项扣除优惠政策。 企业筹资决策的一个基本依据就是资金成本, 不同渠道来源的资金获得成本各不相 同。如股票的筹资成本为发放的股息和红利, 债券和银行借款的筹资成本为利息。税法规 定:股息支付不得作为费用列支, 只能在交纳所得税后的收益中分配;而利息支付则可作 为费用列支, 在计算应税所得中允许扣除。因此, 企业在筹资时, 要充分考虑利息的抵税 作用和财务杠杆作用, 选择最佳的资本结构。例如某企业通过债券筹资, 债券票面利率为 10%, 企业所得税率25%, 则企业实际负担的税后利率为: 10%×(1-25%)=7.5%, 借入资金 的利息费用可以起到节税作用, 而企业普通股筹资所支付的利息和红利都必须由税后利 润承担,实际成本等于其支付额。 (3)利用减免税优惠政策
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企业所得税法第二十七条第(一)项规定的企业从事农、林、牧、渔业项目的所得, 可以免征、减征企业所得税。企业从事下列项目的所得免征企业所得税:1.蔬菜、谷物、 薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植;2.农作物新品种的选育;3.中 药材的种植;4.林木的培育和种植;5.牲畜、家禽的饲养;6.林产品的采集;7.灌溉、 农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目;8.远 洋捕捞。企业从事下列项目的所得,减半征收企业所得税:1.花卉、茶以及其他饮料作 物和香料作物的种植;2.海水养殖、内陆养殖。企业从事国家限制和禁止发展的项目, 不得享受本条规定的企业所得税优惠。例如某牛奶公司主要生产流程如下:饲养牛奶生产 奶牛,将产出的新鲜牛奶在进行加工制成牛制品,再将牛制品销售费商业公司,则该企业 应该怎样进行税收筹划呢?企业可将整个生产流程分为饲养场和牛奶制品加工厂两部分, 饲养场和奶制品厂实行独立核算。分开后,饲养场属于牲畜、家禽饲养企业,按规定可免 征企业所得税,达到了节税的目的。 (4)利用加计扣除优惠政策 企业所得税法规定:企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,在据 实扣除的基础上,另按 50%加计扣除,企业可加大研发投入,寻求更好的发展;安置残疾 人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资在据实扣除的基础上, 另按 100%加计扣 除,既为政府排忧,又使企业受益,在招聘时可尽量考虑。企业若能充分利用加计扣除优 惠政策进行税收筹划必将给企业带来一笔额外的税收收益。 三、对我国发展税收筹划的几点建议 1.明确税收筹划的最终目标 税收筹划作为一种经济行为,其目标在于追求税后利润的最大化。换言之,即使当前 税负水平提高,但若能带来税后利润的增加,这种纳税方案还是可取的。虽然税负的降低 在很大程度上能带动税后利润的提高, 但税负的提高有时候也可以产生同样的效果, 例如, 在现实生活中存在的税负逆流转,实际上就是一种以提高税负来促进税后利润最大化为特 征的税收筹划。这种利益既可以是近期利益,也可以是长远利益。税收筹划能否实现其税 后利润最大化的目标,关键在于:一是能否找出现行税制存在筹划的空间;二是能否利用 这些筹划空间以实现税后利润最大化;三是税收筹划提供的纳税方案能否获得税务机关的 认可。 要做到以上三点, 税收筹划者必须对现行税制和纳税人涉税经济行为有充分的了解, 对各项税收政策运用所产生的税后收益有正确的评估,以及对筹划中提供的纳税模式的运 行效率及其被税务管理当局认可的程度有准确的把握,而这一切都是建立在筹划者较高素 质的基础上。 2.税收筹划应注意的问题 目前,我国企业在进行税收筹划时,要特别注意两个问题:一是我国税制建设还不很 完善,税收政策变化较快,纳税人必须通晓税法及财务会计制度,充分利用税务政策与财 务会计制度的差别,如何将前后者结合起来,在利用某项政策规定筹划时,应对政策变化 可能产生的影响进行预测,防范筹划的风险。原来是税收筹划,政策变化后可能被认定是
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偷税,所以,目前税收筹划的重点应是用足用好现有的税收优惠政策,让税收优惠政策尽 快到位,这个空间非常大。许多纳税人对有些税收优惠政策还不了解,有些政策还没有被 完全利用。我们对税收优惠政策的应用必须有紧迫感,否则,有些税收优惠政策过一段时 间就取消了。二是进行税收筹划不要过分受利益驱动,否则会面临更大的风险。税收筹划 不要超过合理的界限,要能够准确评价税法变动的发展趋势。 四、 结论 税收筹划是一个企业走向成熟、理性的标志,是一个企业纳税意识不断增强的表现, 是企业的有关利益主体采取合法的手段追求减税利益的实现。它是企业一种长期行为和事 前筹划活动,需要具有长远的战略眼光,要着眼于总体的管理决策之上,要与企业发展战 略结合起来,还要结合具体环境和各种相互制约的因素, 制定税收筹划方案, 并保持相对 的灵活性, 以便随着国家税制、税法、相应的法规的改变及预期经济活动的变化随时调整 筹划方案, 选择能使企业总体收益最大、最优的方案,保证税收筹划目标的实现。 参考文献: [1]侯立新.新会计准则与避税操作技巧.北京企业管理出版社,2007.9 [2]古华、李长智.浅析企业所得税税收筹划. 经济纵横,2007.5 [3]张阿芬.企业所得税税收筹划研究.税务与经济,2008.9 [4]中华人民共和国企业所得税法实施条例 [5]宋爱东.浅谈企业所得税税收筹划.经济研究导刊,2007.11 [6]刘玮.企业销售已使用固定资产的税收筹划.税收筹划,2007.10 [7]王晓波.企业所得税税收筹划的方法分析. 经济纵横,2007.12

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